Mój dzisiejszy wpis dotyczy kwestii podatku dochodowego, w związku z wprowadzanym nowym prawem restrukturyzacyjnymi i upadłościowym. W tym zakresie chciałabym przedstawić opinię specjalisty w dziedzinie podatków pana Leszka Kozłowskiego – syndyka, z którym mam przyjemność współpracować.
Zarówno prawo restrukturyzacyjne, upadłościowe jak i podatkowe broni swej odrębności oraz „szczególności” unormowań prowadząc do sporów i konfliktów co do tego, które z nich jest bardziej autonomiczne i bardziej szczególne, a przez to wyłączające działanie tej drugiej ustawy. Narastające konflikty na tym tle, wynikające bądź z braku harmonizacji przepisów bądź z nie brania pod uwagę ich skutków na gruncie to jednej to drugiej dziedziny, stały się dla autorów nowego prawa restrukturyzacyjnego i upadłościowego przesłanką do próby systemowego uregulowania tych kwestii.
Zmiany wprowadzane w zakresie podatków mające wpływ na kwestie restrukturyzacji (zarówno postępowań restrukturyzacyjnych jak i upadłościowych) dokonywane są obecnie co najmniej dwoma sposobami jednocześnie:
- wprost przez przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne odnosząc się bezpośrednio lub pośrednio do podatków,
- przez przepisy innych ustaw wprowadzające zmiany w ustawach podatkowych lub nowelizacje samych ustaw podatkowych, które jednak będą miały istotny wpływ na sytuację dłużników i wierzycieli w postępowaniach restrukturyzacyjnych jak i upadłościowych.
Do pierwszej grupy zmian możemy zaliczyć zmiany w zakresie traktowania podatkowego zobowiązań w postępowaniu restrukturyzacyjnym i upadłościowym w podatkach dochodowych. Wprowadzona zmiana jest niewątpliwie korzystna i motywująca wierzycieli do podejmowania pozytywnych decyzji w zakresie restrukturyzacji dłużnika. Nowo wprowadzane przepisy stanowią bowiem wprost, że należności w przypadku dłużnika w postępowaniu restrukturyzacyjnym lub upadłościowym albo mogą być uznane przez wierzyciela za nieściągalne – w przypadku dłużnika w postępowaniu upadłościowym i traktowane jako koszty uzyskania przychodów, albo mogą być traktowane jako zagrożone i również ujęte w kosztach podatkowych – w przypadku dłużnika w postępowaniu restrukturyzacyjnym.
Tak więc obecnie premię dla wierzyciela za zgodę na restrukturyzację dłużnika albo rekompensatę za jego upadłość, stanowi fakt możliwości zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych. Dotyczy to wierzytelności uprzednio stanowiących przychody podatkowe. W nowych regulacjach zdecydowano sie także – w przypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami – nie wyłączać z kosztów uzyskania przychodów umarzanych pożyczek także w postępowaniu upadłościowym, co do tej pory nie było możliwe.
Można ubolewać, że przy wprowadzaniu nowych regulacji nie pokuszono się jednocześnie o jednoznaczne unormowanie kwestii zaliczania w koszty VAT należnego od umarzanych lub zagrożonych wierzytelności, ponieważ praktyka aparatu skarbowego i sądów jest w tym zakresie rozbieżna , a jak wskazuje zakres modyfikowanej regulacji – wątpliwości te będą trwać nadal.
Szkoda również, że przeciwnie do wierzycieli będących osobami fizycznymi, nie zdecydowano się w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych na rezygnację z wyłączania z kosztów uzyskania przychodów umarzanych wierzytelności innych niż kredyty i pożyczki bankowe w postępowaniu restrukturyzacyjnym.
Z punktu widzenia celów postępowania upadłościowego i restrukturyzacyjnego tak rożne traktowanie w zakresie skutków podatkowych wierzycieli będących osobami fizycznymi lub prawnymi, wobec bardzo często tych samych dłużników, zdaje sie nie mieć uzasadnienia innego niż historyczne.
Niewątpliwie korzystną zmianą dla dłużników jest wyłączenie z przychodów w podatkach dochodowych (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych) wartości umorzonych zobowiązań w postępowaniu upadłościowym i restrukturyzacyjnym.
Ponadto, nowe regulacje wyłączają, w przypadku osób fizycznych, opodatkowanie umorzonych zobowiązań nie związanych z działalnością gospodarczą, Jest to zmiana racjonalna ponieważ dotychczas w przypadku osób fizycznych (z wyjątkiem postępowania układowego) umarzanie zobowiązań wiązało się z automatycznym powstawaniem zobowiązań podatkowych dłużników w sytuacji kiedy i tak nie posiadali oni środków na ich zapłatę, a dochody te były tylko kategorią podatkową nie zaś finansową – pieniężną, co prowadziło do paradoksalnej sytuacji kiedy np. oddłużenie mogło bezpośrednio prowadzić do niewypłacalności z tytułu nowych zobowiązań podatkowych.
Jednocześnie w ustawach podatkowych utrzymane zostały dyskusyjne, moim zdaniem, zapisy o konieczności dokonywania zwrotów ulg podatkowych w przypadku upadłości. Rozwiązanie to de facto pozostawia uprzywilejowanie fiskusa w porównaniu do innych wierzycieli. Np. nowo wprowadzona ulga podatkowa z tytułu działalności innowacyjnej musi być zwrócona budżetowi w przypadku upadłości. Rozwiązanie to nie jest zachęcające do podejmowania działalności w zakresie innowacji, która co do zasady zawsze jest obarczona wyższym ryzykiem.
W tym miejscu warto podkreślić, iż nowe przepisy likwidują uprzywilejowanie fiskusa w stosunku do wierzycieli będących – mówiąc w uproszczeniu – kontrahentami. Jest to oczekiwana zmiana ponieważ uprzywilejowanie fiskusa przy jednoczesnych przepisach powodujących lawinowo rosnące zobowiązania podatkowe związane z niewypłacalnością dłużnika powodowało, iż stawał się on często jedynym wierzycielem rzeczywiście zaspokajanym w postępowaniu. Należy tu jednak wspomnieć, że wraz z likwidacją uprzywilejowania fiskusa objęto restrukturyzację należności publicznoprawnych rygorami pomocy publicznej, co niestety stanowić będzie (z pewnością w początkowym okresie działania nowych przepisów) daleko idącą komplikację tych postępowań.